ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
от 4 ноября 2003 г. N 10575/03
(извлечение)
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рассмотрел в
открытом судебном заседании дело по заявлению общества с
ограниченной ответственностью "Агентство "Авиатрейд" о признании
недействующими пункта 44.4, абзацев шестого, восьмого и девятого
пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21
Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС
России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Суд
установил:
заявитель - общество с ограниченной ответственностью "Агентство
"Авиатрейд" (далее - общество) просит признать недействующими
пункт 44.4, абзацы шестой, восьмой и девятый пункта 46
Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового
кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от
20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).
В обоснование своего заявления общество ссылается на следующее.
Положения пункта 44.4 Методических рекомендаций устанавливают
для налогоплательщика не предусмотренную Налоговым кодексом
Российской Федерации (далее - Кодекс) обязанность при получении
авансового платежа и фактической реализации товара в счет этого
платежа в одном и том же налоговом периоде увеличивать налоговую
базу на сумму аванса.
Содержащиеся в абзацах шестом, восьмом и девятом пункта 46
Методических рекомендаций положения вводят иной, чем предусмотрено
пунктом 2 статьи 172 Кодекса, порядок применения налоговых вычетов
при использовании в расчетах с поставщиками векселя третьих лиц
или уступки прав требования, неправомерно ограничивая тем самым
его (заявителя) право на применение налоговых вычетов.
Законодатель в абзаце первом пункта 2 статьи 172 Кодекса
определил, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за
приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества суммы
налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении
товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости
имущества, переданного в счет их оплаты.
Балансовая стоимость имущества (в том числе ценных бумаг и прав
требования дебиторской задолженности) в соответствии с Положением
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от
29.07.98 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от
06.05.99 N 33н, определяется исходя из оценки (стоимости)
приобретения имущества по договору, а не из фактически уплаченных
за него денежных сумм (стоимости иного переданного имущества) в
погашение обязательства.
МНС России заявило ходатайство о прекращении производства по
делу в части пункта 44.4 Методических рекомендаций, поскольку этот
пункт исключен из текста данного нормативного акта Приказом МНС
России от 19.09.2003 N БГ-3-03/499. В части оспариваемых
заявителем положений пункта 46 Методических рекомендаций просит в
удовлетворении требований отказать, ссылаясь на то, что в этих
положениях лишь разъясняется применение пункта 2 статьи 172
Кодекса в конкретных обстоятельствах. Абзацы шестой и восьмой
касаются случаев использования налогоплательщиком при оплате
товаров (работ, услуг) векселя третьего лица, а абзац девятый
применяется к уступке права требования дебиторской задолженности,
полученного налогоплательщиком от третьего лица в качестве
авансового платежа.
МНС России считает, что оспариваемые положения пункта 46
Методических рекомендаций соответствуют требованиям пункта 2
статьи 172 Кодекса, при толковании которого необходимо учитывать
нормы, содержащиеся в иных статьях главы 21 Кодекса, в частности в
статьях 166, 170 и 171.
Поскольку Приказом МНС России от 19.09.2003 N БГ-3-03/499, то
есть до начала рассмотрения данного дела, пункт 44.4 исключен из
Методических рекомендаций, производство по делу в этой части
подлежит прекращению в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150
Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства
и доводы участвующих в деле лиц в части оспариваемых заявителем
положений пункта 46 Методических рекомендаций, суд считает его
требования подлежащими удовлетворению частично по следующим
основаниям.
Абзац шестой Методических рекомендаций разъясняет порядок
определения суммы налоговых вычетов при использовании в расчетах
векселя третьего лица, указывая на то, что при таком расчете право
на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель
получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные
товары, выполненные работы и оказанные услуги. При этом сумма
налога на балансе индоссанта (налогоплательщика) принимается к
вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к
учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости
отгруженных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком своему
покупателю, за которые им был получен вексель.
В абзаце восьмом пункта 46 Методических рекомендаций содержится
разъяснение порядка применения налоговых вычетов в случае, когда
для расчетов за поставленные товары (работы, услуги)
налогоплательщиком используется финансовый вексель, то есть
вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за
который фактически уплачены денежные средства. Как следует из
этого абзаца, сумма налога на балансе налогоплательщика должна
приниматься к вычету только в пределах фактически перечисленных
денежных средств.
Позиция заявителя относительно правил оценки по бухгалтерскому
учету стоимости векселей третьего лица, о которых идет речь в
абзацах шестом и восьмом статьи 46 Методических рекомендаций,
совпадает с позицией МНС России по этому вопросу. Однако, ссылаясь
на несоответствие названных положений оспариваемого нормативного
акта пункту 2 статьи 172 Кодекса, заявитель указывает на
неправомерное условие в этих абзацах о наличии у налогоплательщика
фактических расходов на приобретение векселя у третьего лица.
Заявитель считает, что по смыслу, содержащемуся в абзаце первом
пункта 2 статьи 172 Кодекса, налоговый вычет при использовании
векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости
векселя. Векселя третьих лиц, неоплаченные либо оплаченные не
полностью (поступившие к налогоплательщику безвозмездно), обладают
балансовой стоимостью, равной величине кредиторской задолженности
(рыночной стоимости для безвозмездно поступившего векселя). По
мнению заявителя, это дает налогоплательщику право считать суммы
налога, предъявляемые к вычету, фактически уплаченными.
Между тем такое толкование абзаца первого пункта 2 статьи 172
Кодекса не соответствует положениям, содержащимся в пункте 1
данной статьи, а также в пункте 2 статьи 171 Кодекса.
Как следует из статьи 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право
уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со
статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении товаров
(работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат
суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за
товары (работы, услуги).
Статья 172 Кодекса определяет порядок применения налоговых
вычетов. Пунктом 1 этой статьи установлено, что налоговые вычеты,
предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании
счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении
налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов,
подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Пунктом 2 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что при
использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том
числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары
(работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные
налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ,
услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного
имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые
проводятся в соответствии с законодательством Российской
Федерации), переданного в счет их оплаты.
Таким образом, право плательщика налога на добавленную
стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта
уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В
случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не
денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная
фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара
(работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из
балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.
Налоговое законодательство не содержит определения балансовой
стоимости, поэтому согласно статье 11 Кодекса этот термин следует
определять в том значении, в каком он используется в нормативных
актах по бухгалтерскому учету.
Согласно статье 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится
для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату,
осуществляется путем суммирования фактически произведенных
расходов на его покупку.
Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы,
услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет
соответствовать фактически произведенным расходам на его
приобретение.
На основании изложенного суд признает, что абзацы шестой и
восьмой пункта 46 Методических рекомендаций не противоречат абзацу
первому пункта 2 статьи 172 Кодекса.
В абзаце девятом пункта 46 Методических рекомендаций содержится
указание о том, что при проведении расчета с продавцом товаров
(работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской
задолженности, полученной покупателем в качестве авансового
платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том
налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены
товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право
требования в качестве авансового платежа.
Из приведенного текста следует, что положение названного абзаца
определяет налоговый период, в котором продавец товаров (работ,
услуг) вправе учитывать НДС к вычету. Однако пункт 46 Методических
рекомендаций посвящен целиком пункту 2 статьи 172 Кодекса, которым
определяется не период налогового вычета, а размер суммы такого
вычета.
Следовательно, абзац девятый пункта 46 Методических
рекомендаций противоречит буквальному смыслу положений пункта 2
статьи 172 Кодекса. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
решил:
в части признания недействующим пункта 44.4 Методических
рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской
Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-
03/447, производство по делу прекратить;
признать положения абзацев шестого, восьмого пункта 46
Методических рекомендаций соответствующими Налоговому кодексу
Российской Федерации. В удовлетворении заявленных требований в
указанной части ООО "Агентство "Авиатрейд" отказать;
признать абзац девятый пункта 46 Методических рекомендаций по
применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации,
утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не
соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и
полностью недействующим.
|
