МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПИСЬМО
от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@
ПО ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ
ГЛАВЫ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам по
согласованию с Министерством финансов Российской Федерации
направляет для использования в работе Разъяснения по отдельным
вопросам, связанным с применением положений главы 25 "Налог на
прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской
Федерации.
Главный государственный
советник налоговой службы
В.В.ГУСЕВ
Согласовано
Статс-секретарь -
Первый заместитель
Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
Приложение
к письму МНС России
от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@
РАЗЪЯСНЕНИЯ
ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ
ГЛАВЫ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Вопрос 1. Учитываются ли для целей налогообложения прибыли
расходы на оплату учебных отпусков работникам, обучающимся в
образовательных учреждениях высшего, среднего и начального
образования, а также расходы по оплате проезда к месту проведения
учебного отпуска и обратно?
Ответ. Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Налоговый кодекс) в расходы налогоплательщика
на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной
и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки,
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или
условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления,
расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные
нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми
договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К указанным расходам согласно пункту 13 статьи 255 Налогового
кодекса в том числе относятся расходы на оплату труда,
сохраняемую в соответствии с законодательством Российской
Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам
налогоплательщика.
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с
обучением, предусмотрены главой 26 Трудового кодекса Российской
Федерации (далее - Трудовой кодекс).
Статьей 177 Трудового кодекса предусмотрено, что гарантии и
компенсации работникам, совмещающим работу с обучением,
предоставляются при получении образования соответствующего уровня
впервые.
Статьей 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О
высшем и послевузовском образовании" установлено, что лицам,
успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию высших
учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм
по заочной и очно-заочной (вечерней) формам, по месту их работы
предоставляются дополнительные отпуска с сохранением средней
заработной платы, начисляемой в порядке, установленном для
ежегодных отпусков (с возможностью присоединения дополнительных
учебных отпусков к ежегодным отпускам), для:
сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах
соответственно - по сорок календарных дней, на последующих курсах
соответственно - по пятьдесят календарных дней;
подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей
государственных экзаменов - четыре месяца;
сдачи государственных экзаменов - один месяц.
Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую на время
учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных
Трудовым кодексом, включаются в состав расходов, учитываемых для
целей налогообложения прибыли.
Для целей налогообложения прибыли также учитываются расходы по
оплате работодателем работнику проезда к месту обучения и обратно
в порядке и основаниям, предусмотренным трудовым законодательством
Российской Федерации (статья 173 Трудового кодекса).
Вопрос 2. Включается ли в сумму создаваемого резерва по
сомнительным долгам сумма налога на добавленную стоимость в целях
налогообложения прибыли?
Ответ. В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового
кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед
налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в
сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом,
поручительством, банковской гарантией.
Следовательно, при создании резерва по сомнительным долгам
дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных
продавцом покупателю, в том числе и с учетом налога на добавленную
стоимость.
Вопрос 3. Учитываются ли в составе покупной стоимости товаров
таможенные пошлины?
Ответ. Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса
определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов
включается стоимость приобретения данных товаров.
При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с
их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи
320 Налогового кодекса.
Согласно статье 320 Налогового кодекса суммы расходов на
доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада
налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы
не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым
расходам.
Все остальные расходы, включая транспортные расходы, не
связанные с доставкой покупных товаров до склада
налогоплательщика, за исключением внереализационных расходов,
определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса,
осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и
уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует
понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные
ввозные таможенные пошлины учитываются в составе расходов текущего
отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 264
Налогового кодекса.
Вопрос 4. В составе расходов какого периода учитывать сумму
налога на пользователей автомобильных дорог, начисляемую в
соответствии со статьей 4 Федерального закона от 24.07.2002 N
110-ФЗ, в связи с отменой этого налога, от сумм дебиторской
задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные
(поставленные, выполненные, оказанные), но не оплаченные по
состоянию на 1 января 2003 г.?
Ответ. Периодом признания расхода в виде налогов, уплаченных в
соответствии с законодательством Российской Федерации, следует
считать период, за который представляются расчеты (декларации).
Поскольку сумма налога на пользователей автомобильных дорог,
исчисленная исходя из суммы дебиторской задолженности за товары
(продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные,
выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января
2003 г., подлежит отражению в составе показателей Декларации по
налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 г., то она
должна быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на
прибыль за 2002 год.
Вопрос 5. Учитываются ли в составе прямых расходов при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде
страховых взносов, исчисляемых в соответствии с Федеральным
законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от
15.12.2001 N 167-ФЗ)?
Ответ. Пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса определен
перечень расходов на производство и реализацию, относящихся к
прямым и косвенным расходам.
Приведенный в указанном пункте перечень прямых расходов
является исчерпывающим.
Так, к прямым расходам относятся, в частности, расходы на
оплату труда персонала, участвующего в процессе производства
товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого
социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на
оплату труда.
Несмотря на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 10
Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ объектом обложения
страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов
являются объект налогообложения и налоговая база по единому
социальному налогу (взносу), установленные главой 24 "Единый
социальный налог (взнос)" Налогового кодекса, назначение единого
социального налога и страховых взносов различно.
Статьей 1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ
определено, что данный Федеральный закон устанавливает основы
государственного регулирования обязательного пенсионного
страхования в Российской Федерации, регулирует правоотношения в
системе обязательного пенсионного страхования, а также определяет
правовое положение субъектов обязательного пенсионного
страхования, основания возникновения и порядок осуществления их
прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного
пенсионного страхования.
Так, сумма единого социального налога исчисляется и
уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и
каждый фонд (Фонд социального страхования и фонды обязательного
медицинского страхования).
При этом в самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются
в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, исходя из
установленных тарифов, страховые взносы по обязательному
пенсионному страхованию.
Сумма единого социального налога, подлежащая уплате в
федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму
начисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование.
Согласно статье 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ
страховые взносы определены как индивидуально возмездные
обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного
фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением
которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии
по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном
сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом
счете.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8
Налогового кодекса.
При этом следует учесть, что согласно пункту 16 статьи 255
Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся суммы
платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного
страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по
договорам добровольного страхования (договорам негосударственного
пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со
страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами),
имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством
Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности
в Российской Федерации.
Учитывая вышеизложенное, суммы исчисленных в соответствии с
Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ страховых взносов не
включаются в расходы налогоплательщика ни на оплату труда, ни в
составе расходов на уплату единого социального налога, но при этом
они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно,
учитываются в составе косвенных расходов.
Вопрос 6. Организация создана после 1 июля 2001 г., вправе ли
она признать в целях налогообложения прибыли и перенести на
будущее убыток, числящийся по состоянию на 31 декабря 2001 года?
Ответ. Согласно пункту 4 статьи 10 Федерального закона от
06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие
акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а
также о признании утратившими силу отдельных актов (положений
актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"
(с учетом изменений и дополнений) (далее - Федеральный закон от
06.08.2001 N 110-ФЗ), убыток, определенный в соответствии с
действовавшим в 2001 году законодательством по налогообложению
прибыли по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не
превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001
года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на
будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса.
В частности, согласно пункту 1 статьи 283 главы 25 Налогового
кодекса, определяющей порядок переноса убытков на будущее,
налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в
соответствии с главой 25 Налогового кодекса, в предыдущем
налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе
уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму
полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток
на будущее). При этом определение налоговой базы текущего
налогового периода производится с учетом особенностей,
предусмотренных указанной статьей, статьей 275.1, статьями 280 и
304 Налогового кодекса.
Учитывая изложенное, а также то, что по состоянию на 1 июля
2001 г. организация не имела результатов деятельности (дата ее
государственной регистрации - после 1 июля 2001 г.), она не вправе
признать в целях налогообложения и перенести на будущее убыток,
числящийся по состоянию на 31 декабря 2001 года.
Вопрос 7. Должна ли учитываться в составе расходов переходного
периода сумма налога на пользователей автомобильных дорог,
исчисленная исходя из суммы дебиторской задолженности за товары
(продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные,
выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января
2002 года, налогоплательщиками, определяющими выручку от
реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в
2001 году по методу "по оплате"?
Ответ. Порядок исчисления налоговой базы переходного периода
по налогу на прибыль налогоплательщиками, переходящими с 1 января
2002 года на определение доходов и расходов по методу начисления,
производится согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 10
Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.
Согласно указанной статье при исчислении налоговой базы
переходного периода учитываются доходы и расходы ранее
начисленные, но не учтенные для целей налогообложения.
Учитывая, что налог на пользователей автомобильных дорог не
начислялся на не оплаченную в 2001 году выручку от реализации
продукции (работ, услуг), то подобная сумма не должна учитываться
в составе расходов при исчислении налоговой базы переходного
периода.
Вопрос 8. Производится ли уточнение суммы налога на прибыль с
налоговой базы переходного периода в связи с изменением в 2003
году налоговой ставки для зачисления сумм налога в федеральный
бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации? Как
производится распределение суммы налога с налоговой базы
переходного периода по организациям, имеющим в своем составе
обособленные подразделения, для уплаты их по месту нахождения этих
обособленных подразделений?
Ответ. В соответствии с пунктом 6 статьи 10 Федерального
закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ к определенной в соответствии с
данной статьей налоговой базе применяются налоговые ставки,
установленные статьей 284 Налогового кодекса. Исчисленная сумма
налога (отраженная в Листах 12 или 13 Декларации по налогу на
прибыль организаций за I полугодие 2002 г.) подлежит уплате в
бюджет в порядке, установленном пунктами 8 и 10 статьи 10
указанного выше Федерального закона.
Таким образом, в 2003 году и в последующие годы налог на
прибыль должен уплачиваться в размерах, исчисленных исходя из
ставок, действовавших на 1 января 2002 г. - дату, на которую
производился расчет суммы налога с налоговой базы переходного
периода, независимо от дальнейшего изменения ставок налога на
прибыль, в том числе и их соотношения между бюджетами различных
уровней.
В Листах 12 или 13 Декларации по налогу на прибыль организаций
за I полугодие 2002 г. указана сумма налога на прибыль с налоговой
базы переходного периода в целом по юридическому лицу.
Распределение налога для его уплаты по месту нахождения
обособленных подразделений организации производится в Приложениях
N 5 и 5а к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций.
Каждый отчетный период организация должна распределять сумму
причитающегося к уплате по отчетному сроку платежа по имеющимся у
нее на этот период обособленным подразделениям исходя из доли этих
подразделений, определенной по правилам статьи 288 Налогового
кодекса на конец отчетного периода.
Вопрос 9. Может ли налогоплательщик уплатить страховой
организации по договорам страхования страховые взносы в виде
выполненных работ, предоставленных услуг?
Ответ. Согласно пункту 6 статьи 272 Налогового кодекса расходы
по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному
пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями
договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы)
денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если
по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного
обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса
разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более
одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение
срока действия договора.
Учитывая изложенное, страховые взносы должны уплачиваться
только денежными средствами.
Вопрос 10. Учитываются ли при определении налоговой базы по
налогу на прибыль средства, полученные медицинскими учреждениями
на основе договоров со страховыми медицинскими организациями?
Ответ. В соответствии со статьей 20 Закона Российской
Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании
граждан в Российской Федерации" (в редакции от 29.05.2002)
медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают
медицинские учреждения с любой формой собственности,
аккредитованные в установленном порядке. Они являются
самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою
деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими
организациями.
Учитывая изложенное, средства территориальных фондов
медицинского страхования, полученные медицинскими учреждениями на
основании договора, заключенного между страховой медицинской
организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование,
и аккредитованными медицинскими учреждениями, выполняющими
программу обязательного медицинского страхования, не подпадают под
нормы статьи 251 Налогового кодекса с учетом внесенных Федеральным
законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений
в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые
другие акты законодательства Российской Федерации" изменений и
дополнений, включаются в доход от реализации медицинских
учреждений любых организационно-правовых форм собственности
согласно статье 249 Налогового кодекса.
Вопрос 11. Должна ли учитываться при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций стоимость материальных
ценностей, приобретенных территориальными фондами за счет
финансовых средств обязательного медицинского страхования в
централизованном порядке и переданных безвозмездно государственным
медицинским учреждениям, участвующим в выполнении программы
обязательного медицинского страхования, на осуществление их
уставной деятельности?
Ответ. Подпунктом 3 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса
предусмотрено, что при определении налоговой базы некоммерческих
организаций не учитываются суммы финансирования из федерального
бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных
бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые
на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Следовательно, стоимость материальных ценностей, приобретенных
территориальным фондом за счет финансовых средств обязательного
медицинского страхования в централизованном порядке (если это
предусмотрено в уставе фонда) и переданных безвозмездно
государственным медицинским учреждениям, участвующим в выполнении
программы обязательного медицинского страхования, на осуществление
их уставной деятельности, при определении налоговой базы по налогу
на прибыль организаций этих учреждений не учитывается.
Вопрос 12. В каком порядке учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль сценическо-постановочные
расходы, осуществляемые учреждениями культуры и искусства? Должна
ли начисляться амортизация на предметы материального оформления
сцены?
Ответ. Для целей налогообложения при определении налоговой
базы по налогу на прибыль налогоплательщиками принимаются расходы,
отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252
Налогового кодекса. Расходы должны быть обоснованными и
документально подтвержденными и при этом произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Сценическо-постановочные расходы, осуществляемые учреждениями
культуры и искусства, являются расходами, направленными на
получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса
амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12-ти месяцев и первоначальной стоимостью
более 10000 рублей.
Расходы на приобретение инструментов, приспособлений,
инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и
другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, в
соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса
относятся к материальным затратам налогоплательщика. Стоимость
такого имущества включается в состав материальных расходов в
полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Исходя из изложенного, предметы материального оформления сцены
(костюмы, белье, обувь, головные уборы, парики, реквизит и т.п.),
первоначальная стоимость которых менее 10000 рублей либо срок
эксплуатации которых менее 12-ти месяцев, включаются учреждениями
культуры и искусства в расходы, связанные с производством и
реализацией, в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.
Согласно пункту 2 статьи 256 Налогового кодекса (в редакции
Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ) амортизируемое
имущество бюджетных организаций не подлежит амортизации, за
исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением
предпринимательской деятельности и использованного для
осуществления такой деятельности.
Таким образом, с 1 января 2002 г. бюджетными организациями в
целях определения налоговой базы по налогу на прибыль амортизация
начисляется в порядке, определенном Налоговым кодексом, по
амортизируемому имуществу, приобретенному за счет полученных
доходов от предпринимательской деятельности и используемому для
осуществления такой деятельности.
По использованному в оформлении сцены амортизируемому
имуществу со сроком полезного использования более 12-ти месяцев и
первоначальной стоимостью более 10000 руб., приобретенному за счет
полученных доходов от предпринимательской деятельности и
используемому для осуществления такой деятельности, в целях
определения налоговой базы по налогу на прибыль начисляется
амортизация в порядке, определенном Налоговым кодексом.
Вопрос 13. Являются ли ценные бумаги, не включенные в
котировальные листы, но при этом являющиеся объектом сделок у
организатора торговли, допущенными к обращению организатором
торговли для целей отнесения ценных бумаг к той или иной категории
ценных бумаг (обращающимся или необращающимся)?
Ответ. Согласно статье 2 Федерального закона от 22.04.1996
N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в редакции от 07.08.2001) (далее -
Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ) под обращением ценных
бумаг понимается заключение гражданско-правовых сделок, влекущих
переход прав собственности на ценные бумаги.
Согласно письму ФКЦБ России от 10.04.2003 N 03-ВМ-07/5070
одним из случаев обращения ценных бумаг является публичное
обращение ценных бумаг, которым в соответствии со статьей 2
Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ признается, в том числе,
и обращение ценных бумаг на торгах фондовых бирж и (или) иных
организаторов торговли на рынке ценных бумаг. В частности, условия
допуска ценных бумаг к обращению при осуществлении деятельности по
организации торговли на рынке ценных бумаг путем включения в
котировальные листы установлены пунктом 5.3 Положения о
требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке
ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от
04.01.2002 N 1-ПС (далее - Положение).
Таким образом, ценные бумаги, являющиеся объектом совершаемых
через организаторов торговли сделок, не включенные в котировальные
листы, но соответствующие требованиям пункта 5.3 Положения,
рассматриваются как ценные бумаги, допущенные к обращению
организатором торговли.
Вопрос 14. Должен ли начисляться в составе доходов по итогам
отчетного (налогового) периода процент по дисконтным векселям,
приобретенным на вторичном рынке?
Ответ. Согласно статье 43 Налогового кодекса процентами
признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том
числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству
любого вида (независимо от способа его оформления).
В соответствии со статьей 328 Налогового кодекса в
аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму
доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с
условиями договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с
условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи
(продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового
обязательства с учетом статьи 269 Налогового кодекса.
Таким образом, для вторичных векселедержателей заранее
заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход,
рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости
векселя.
Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также
должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками,
применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в
соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса.
Руководитель Департамента
налогообложения прибыли
действительный государственный
советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
К.И.ОГАНЯН
|
