ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
от 14 августа 2003 года
Дело N 8551/03
(извлечение)
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев в
судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного
общества "Русский объединенный лизинг" о признании недействующим
второго предложения абзаца второго пункта 1 раздела 4 "Доходы"
Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль
организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации,
исследовав представленные доказательства и заслушав представителей
лиц, участвующих в деле,
установил:
ЗАО "Русский объединенный лизинг" обратилось в Высший
Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании
недействующим второго предложения абзаца второго пункта 1 раздела
4 "Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог
на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской
Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-
02/729 (далее - Методические рекомендации), так как содержащееся в
нем положение не соответствует статье 41, пункту 1 части второй
статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250, подпункту 4 пункта 4
статьи 271, статье 317 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) с учетом изменений и дополнений, внесенных в
главу 25 Кодекса Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ,
незаконно возлагает на общество обязанность включать в состав
внереализационных доходов суммы штрафных санкций или возмещения
убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных обществом
контрагенту, и при отсутствии возражений должника.
По мнению заявителя, оспариваемое положение Методических
рекомендаций нарушает его право как налогоплательщика,
определяющего доходы по методу начисления, включать в состав
внереализационных доходов суммы доходов в виде гражданско-правовых
санкций только в тех случаях, когда общество реализует право
требования уплаты этих санкций к должнику и должник совершит
действия, свидетельствующие о признании долга в виде неустойки или
убытков и готовности уплатить их, либо по спору между обществом и
должником имеется вступившее в законную силу решение суда о
взыскании неустойки и (или) убытков. Содержащееся во втором
предложении этого абзаца указание, принуждающее налогоплательщика-
кредитора включать во внереализационные доходы суммы убытков и
неустоек за ненадлежащее исполнение условий договора независимо от
намерения предъявить претензию и признания их должником, не
основано на содержании статьи 317 Кодекса и создает препятствия в
осуществлении предпринимательской деятельности.
МНС России, возражая против иска, полагает, что оспариваемое
предложение Методических рекомендаций соответствует
законодательству Российской Федерации. С введением в действие
главы 25 Кодекса налогоплательщик определяет доходы и расходы
путем их признания при методе начисления либо кассовым методом.
Организация-кредитор, применяющая первый из названных методов,
учитывает во внереализационных доходах признанные должником и
подлежащие уплате штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение
договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и
ущерба, в соответствии с пунктом 3 части второй статьи 250 и
подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса, что предполагает
совершение должником активных действий по признанию санкций или
оспаривание их в суде.
Согласование сторонами в договоре условий об ответственности за
нарушение обязательств должно расцениваться как признание ими
оснований, момента возникновения и размера ответственности. С
отменой Положения о претензионном порядке урегулирования споров,
утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской
Федерации от 24.06.92 N 3116-1, в действующем законодательстве
отсутствует общеобязательный порядок досудебного урегулирования
споров. Поэтому в случае, когда должник не совершает никаких
действий по оспариванию или признанию санкций, налогоплательщику-
кредитору дату получения доходов следует признавать исходя из
условий договора, что, по мнению ответчика, вытекает из содержания
пункта 1 статьи 271 и статьи 317 Кодекса.
Проверив в соответствии с пунктом 5 статьи 194 АПК РФ
оспариваемое положение Методических рекомендаций, суд пришел к
выводу, что оно не соответствует пункту 1 части второй статьи 247,
пункту 3 части второй статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статьи 271
Кодекса ввиду следующего.
В пункте 1 раздела 4 Методических рекомендаций имеется абзац
второй следующего содержания:
"Статьей 317 Кодекса определено, что доходы в виде
причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за
нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в
соответствии с условиями заключенных договоров. То есть если
условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых
возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или
возмещения убытков, то доходы признаются полученными
налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с
которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций
или возмещение убытков, вне зависимости от претензий,
предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии
возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к
возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут
классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по
мере признания их должником либо по мере вступления в законную
силу решения суда".
Анализ норм главы 25 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации в их взаимосвязи приводит к выводу о том, что все
существенные элементы налогообложения, позволяющие
налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль
организаций, не связаны с положениями статьи 317 Кодекса,
посвященными налоговому учету сумм убытков и неустоек, подлежащих
возмещению и взысканию с должника за нарушение договорных
обязательств.
Условия, при которых суммы штрафов, пеней и иных санкций за
нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения
убытков или ущерба признаются доходом налогоплательщика,
определенно установлены в статьях 250 и 271 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся доходы
от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы
от реализации) и внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются на основании первичных
документов и документов налогового учета в порядке, установленном
статьей 250 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 части второй статьи 250 Кодекса
внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в
виде признанных должником или подлежащих уплате должником на
основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов,
пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а
также сумм возмещения убытков или ущерба.
Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод
начисления, установлен в статье 271 Кодекса: доходы признаются в
том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место,
независимо от фактического поступления денежных средств, иного
имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод
начисления).
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается
дата признания должником либо дата вступления в законную силу
решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных
санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также
в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Аналогично в главе 25 Кодекса урегулирован вопрос о
внереализационных расходах в виде признанных должником или
подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего
в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов
на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8
п. 7 ст. 272 Кодекса).
Таким образом, дата и основания для признания
налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного
дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием
соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную
силу решения суда о взыскании этих сумм.
С учетом положения пункта 1 статьи 248 Кодекса о том, что
доходы определяются на основании первичных документов и документов
налогового учета, допустим вывод о том, что статья 317 Кодекса
находится в корреспонденции со статьей 313 Кодекса и,
следовательно, посвящена налоговому учету - системе обобщения
информации, касающейся определения налоговой базы по налогу на
прибыль организаций на основе данных первичных документов,
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным
Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования
полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных
операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного
(налогового) периода, а также обеспечения контроля за
правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и
уплаты в бюджет налога и применяется налогоплательщиком наряду с
бухгалтерским учетом.
Применительно к статье 317 Кодекса налоговый учет заключается в
отражении в первичных учетных документах (включая справку
бухгалтера), в аналитических регистрах налогового учета сумм
штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных
обязательств в размерах, предусмотренных условиями договора. В
отсутствие в договоре условия о размерах штрафных санкций или
возмещения убытков у налогоплательщика-кредитора не возникает
обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду
доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по
начислению этого дохода у налогоплательщика возникает на основании
решения суда, вступившего в законную силу.
Следовательно, статья 317 Кодекса, толкование которой дано МНС
России в оспариваемом заявителем предложении, не устанавливает
иной порядок признания налогоплательщиком внереализационных
доходов, отличный от порядка, предусмотренного пунктом 3 части
второй статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса.
Ссылки заявителя и ответчика на статью 41, пункт 1 статьи 271 и
пункт 1 статьи 247 Кодекса не влияют на вывод суда по настоящему
делу, так же как и ссылка МНС России на отсутствие в действующем
законодательстве Российской Федерации общеобязательного
претензионного порядка урегулирования споров. Отсутствие такого
порядка не препятствует кредитору обратиться с соответствующей
претензией к должнику либо с иском в суд о взыскании убытков и
(или) неустойки.
Довод ответчика о том, что согласование сторонами в договоре
условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе)
само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся
сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии
возражений должника, на законодательстве не основан.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что содержащееся
во втором предложении абзаца второго пункта 1 раздела 4
Методических рекомендаций положение, принуждающее
налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы
штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием
этих условий в договоре, вне зависимости от претензий,
предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии
возражений должника, не соответствует Налоговому кодексу
Российской Федерации, незаконно возлагает на них обязанности, не
предусмотренные Кодексом.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
решил:
признать второе предложение абзаца второго пункта 1 раздела 4
"Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог
на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской
Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-
02/729, недействующим, как не соответствующее пункту 1 части
второй статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250, подпункту 4
пункта 4 статьи 271 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации.
|
